מס שבח או מס הכנסה מי גובר על מי?

במדינת ישראל ישנם 3 חוקי מס, מס הכנסה על הכנסה פירותית, מיסוי מקרקעין על רווח הון ממקרקעין ורווח הון על רווחי הון אחרים. למעשה אנחנו המדינה היחידה בעולם שיש לה 3 חוקי מיסוי שונים, וכתוצאה מכך נוצרת בעיה כאשר קיימת הקבלה בחיוב בשני חוקים, שכן לא יתכן שיחייבו את הנישום פעמיים. לאור זאת, נקבע שאם הנישום מחיוב על-פי חוק אחד, אזי, הוא לא יחויב על-פי החוק האחר. השאלה הנותרת במקרים אלו הוא, מה גובר, מס שבח או מס הכנסה?

למשל, כאשר קבלן מוכר מקרקעין, הוא מחיוב על-פי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, למרות שמס שבח חל גם כן, כפי שנקבע בסעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין: "מכירת זכות מקרקעין שהרווח ממנה נתון לשומה, על-פי הפרק הראשון לחלק ב' במס הכנסה, תהא פטורה ממס". (הפרק הראשון לחלק ב' – אלו הם סעיפים 2 ו-3 לפקודת מס הכנסה). מכאן שהכלל הוא שאם הרווח נתון לשומה, גם לפי חוק מס שבח וגם לפי פקודת מס הכנסה, אזי, הוא פטורה ממס שבח ויחול עליה מס הכנסה.

בכדי שמנהל מס שבח ידע ששילמת מס הכנסה בגין העסקה, סעיף 50(ב) קובע – שעל הנישום להביא אישור מפקיד השומה על כך שנעשתה שומה במס הכנסה, ולמסור את האישור למס שבח– מדובר למעשה בטופס 50. פקיד השומה רשאי להתנות את מתן האישור בקבלת ערובה, על מנת להבטיח שלא תהווה התחמקות מתשלום, כי בסופו של דבר ללא האישור הנ"ל, מס שבח לא יתן את האישור לרישום הנכס. למרבה הצער, מס הכנסה נוהג באופן אגרסיבי, כאשר הוא נוהג לדרוש ערובה גבוהה בכדי להבטיח גם חובות אחרים במס הכנסה.

העימות בון מס הכנסה ומס רווחי הון

סעיף 89(ג) לפקודה קובע שמס הכנסה גובר על מס רווחי הון. למעשה רווח הון חל גם על נכסי מקרקעין שאינם בישראל. סעיף 88 לפקודת מס הכנסה מגדיר מהו נכס –  "כל נכס מקרקעין, מיטלטלין, זכויות וטובות הנאה בישראל או בחו"ל, למעט זכויות במקרקעין כהגדרתן בחוק מס שבח, שעל מכירתן מוטל מס שבח, או שהיה אמור לחול מס שבח ויש פטור. מאחר ומס שבח חל רק על נכסי מקרקעין בישראל, יוצא מכך שעל מכירת נכסי מקרקעין בישראל חל מס שבח ולא מס רווח הון, כי זה אינו נכס על-פי הגדרת נכס ברווח הון. לעומת זאת, על נכסי מקרקעין בחו"ל חל רווח הון. המסקנה העולה מהדברים הוא שמס הכנסה גובר על כולם וניצב בראש, אחריו מס שבח, ואחרון במידת החשיבות הוא מס רווחי הון.

הבחנה בון עסקה הונית החייבת במס שבח לעסקה פירותית החייבת במס הכנסה

בפסק דון ב-"פרשת בר" קבע בית המשפט סדרה של מבחנים להבחנה בון שני סוגי העסקאות. גברת בר, שהייתה בעלים של קרקע ועליה בניין, החכירה את הקרקע עם הבניין לחברה שגם הוא בבעלותה. על-ודו כך הוא התכוונה להתחמק מתשלום מס הכנסה בגין השכירות. נותן לממש זאת באמצעות תקופת שכירות ארוכה מראש, ההופכת את העסקה למכירת זכות במקרקעין, על פי ההגדרה בחוק מיסוי מקרקעין. למעשה, החברה שבבעלותה לקחה הלוואה של 5 מיליון דולר, כאשר הגברת בר היותה ערבה אישית להלוואה, וקיוותה לשלם על העסקה מס שבח בלבד. בזכות המהלך החברה (לצורך העניין גברת בר) היותה יכולה, כביכול, להפחית את הנכס ולקזז את הכנסותיה מאותו התשלום שבוצעה החברה לגברת בר עצמה עבור השכירות שלמשך תקופת החכירה.

סוגי מבחנים להכרעה בון עסקה הונית לעסקה פירותית

למורת רוחה של גברת בר, תכנון מס זה לא הצליח שכן, בראש ובראשונה נאלצה החברה לשלם מס רכישה 5%, ובנוסף, בית המשפט קבע סדרת מבחנים, המפורטים להלן, אשר הובילו להכרעה שבעקבותיה נפסק שההכנסה ממכירת הזכות הנ"ל תחויב במס הכנסה לפי סעיף 2(6) ולא במס שבח כפי שתכננה גברת בר:
משך הזמן – ככל שפרק הזמן ארוך יותר, מדובר במאפיין "הונו" ולהיפך – יש פסיקת עליון שתומכת בכך, מה גם שביהמ"ש קבע שבהשוואה לתוחלת החיים של הנכס, 15 שנים זה מעט וזה מאפיין פירותי.
מבחן הסיכונים והסיכויים – מי לוקח על עצמו את הסיכון של ירידת ערך הקרקע ומי ייהנה מעליית ערך הקרקע. הבעלים הוא זה שנושא בסיכונים והוא זה שייהנה מעליית ערך הקרקע. בחוזה מצוין שבתום תקופת השכירות הקונה יחזור את הנכס לבעלים. ביהמ"ש המחוזי קבע כי בעת השכרת המקרקעין און היפרדות מהסיכונים והסיכויים של בעל המקרקעין, ולכן זה פירותי,  שכן האינטרס הכלכלי במקרקעין נשאר של גברת בר.
מבחן תשלום – אם משלמים הכל מראש זה נחשב יותר כמאפיין הונו: בישראל מקובל לשלם מראש עבור קניות מקרקעין, ובמסגרת השכרה משלמים כל חודש. וחד עם זאת, מדובר בנוהג ולא בחובה. לכאורה, המקרה של גברת בר נוטה דווקא לצד ההינו, אך ביהמ"ש הסתייג ואמר שלמרות שהוא שולמה הכל מראש, מי שהכתיב לחברה מה לעשות, זו הגברת בר בעצמה ולכן למבחן הזה און חשובות מכרעת.
מבחן הנסיבות – המסקנה שהגיעו אליה הוא שמדובר כאן בהכנסה פירותית, לפי סעיף 2(6) שחויבת במס הכנסה לאור התכנון. לכן התכנון נכשל וגם שולם מס רכישה. כלומר, היותה כאן מכירה של זכות במקרקעין, ולמרות שהמוכר ושלם מס הכנסה, הקונה ושלם מס רכישה על הזכות במקרקעין שקנה.

מבחנים נוספים שנקבעו בפסקי דון נוספים הם:
מבחן טוב הנכס - האם מדובר בנכס בעל מאפיין פרטי כמו דירת מגורים או שמא בנכס עסקו כמו חנות או משרד
מבחן תדירות והיקף ההעסקאות – כל כמה זמן מתבצעת עסקה, כמה עסקאות בסה"כ בוצעו על פנו תקופה וכמובן ההיקף הכספי שלהם 
מבחן הבקיאות – מה רמת המומחיות והידע כמו מתווך עו"ד או בוגר קורסים לנדלן או אף שימוש במומחים כאלו 
ארגון הפעולות ובניית מנגנון ניהול ופיקוח – כאשר מדובר במספר רב של נכסים וישנה כבר חברת אחזקה ושיפוצניק קבוע זה מראה על התנהלות עסקית
דרכו מימון העסקה – האם השתמשנו בהון עצמו או שנלקחו הלוואות לצורך מימון העסקה וכמובן לאיזה טווח נלקחו ההלוואות
מבחן הכוונה והנסיבות של העסקה – מעל כל המבחנים הדבר החשוב ביותר הוא מה היותה כוונתו של מבצע העסקה לדוגמא מתווך שרכש דירה להשקעה ולאחר שנה מכר אותה לממן ניתוח לבתו שחלתה בסרטן יצביע על כך שכאשר נרכש הנכס לא היותה כוונה למכורו כל כך מהר וכך לכל עסקה יש את הנסיבות המיוחדות שלה שמצביעות על הכוונה
 

סיכום דבר

אם נסתמך על המבחנים של ביהמ"ש – המסקנה שתעלה הוא שהמקרה של גברת בר הוא בעל מאפיינים פירותיים. המסקנה נובעת מכך שמשך הזמן לתוחלת החיים של קרקע נמשכת ללא הפסקה. הסיכונים והסיכויים נותרים בצד של הבעלים. וחד עם זאת, ראוי לציין לגבי חישוב ההיוון (ערך נוכחי) שהוא מרכיב בסיסו ועיקרי בניתוח כלכלי.
לא נותן להשוות 15 שנים לתוחלת החיים הכוללת של הנכס (און סוף), ומאוחר יותר לטעון ואף להכריע ש- 15 שנים זה למעשה מעט. זוהי התבוננות שגויה, משום שהשנים הראשונות שוות הרבה יותר מהשנים שלאחר מכן.

נניח שישנם שני  שותפים בבעלות על קרקע, כל אחד ב-50%. האם 100 השנים הראשונות שוות ליתרת השנים. כמובן שלא, שכן, הזכות לקבל את הדירה בעוד 100 שנים הוא בעלת ערך זעום יחסית. אמחיש זאת בדוגמא הבאה: נניח שהמקרקעין יהוו שווים מיליון ₪ בעוד 100 שנים. כלומר, תהווה זכות לקבל מיליון ₪ בעוד מאה שנים. דו להפקיד 10,000 ₪ בריבית נורמאלית היום כדי לקבל כעבור 100 שנים יותר ממיליון!

הזכות לקבל נכס בעתיד נמוכה מהזכות לקבל את הנכס עכשיו. כאשר חוכרים מהמנהל ל-49 שנים, צריך לשלם למנהל ל-49 שנים. החישוב במקרה זה נעשה על-פי 92%. החוכר משלם 92% מערך המקרקעין. כלומר במקרה זה הזכות שלהם על הקרקע  שווה ל- 8% כעבור 49 שנים, בעוד שהזכות של החוכר לקבל את הקרקע ל-49 שנים שווה 92%.
לכן, רוב הערך נמצא בשנים הראשונות, וככל שהתקופה מתארכת, השווי בשנים הראשונות עולה. על כן, לעניות דעתו במבחן זה לדעתי טעה בית המשפט